I. MODIFICACIONES A LA LEY N° 28008, “LEY DE DELITOS ADUANEROS”
1. Mediante el D. Leg. N° 1111, publicado el 29.6.12 y vigente desde el 30.6.12, se modificó la Ley N° 28008, “Ley de Delitos Aduaneros”, como consecuencia de la delegación de facultades legislativas en materia tributaria, aduanera y, en particular, sobre delitos tributarios y aduaneros, por parte del Congreso de la República al Poder Ejecutivo.
2. Este Decreto Legislativo tiene como finalidad declarada ampliar las competencias de la Administración Aduanera para intervenir en los casos vinculados a infracciones administrativas relacionadas a los delitos aduaneros, y así controlar “mejor” el ingreso regular e irregular de mercancías al territorio nacional.
3. En primer término, en el art. 1 que define el delito de “contrabando”, se ha elevado a 4 UIT el valor de la mercancía objeto de la sustracción, elusión o burla del control aduanero. De la misma manera, este valor impositivo tributario (4 UIT) se ha previsto para la modalidad sistemática de este delito, de acuerdo al art. 3, “contrabando fraccionado”, así como en la “receptación aduanera”, conforme al art. 6 y, por último, en el delito de “tráfico de mercancías prohibidas”, previsto en el art. 8.
4. En consecuencia, se ha modificado también la disposición que regula la infracción administrativa, la cual se aplicará cuando el valor del bien no exceda las 4 UIT.
5. El nuevo dispositivo legal amplía la punición agravada, incorpora en la disposición que regula las circunstancias agravantes del delito, las sustancias “diesel”, “gasolinas” y “gasoholes”, como elementos que por su naturaleza, cantidad o características afectan la salud, la seguridad pública o el medio ambiente. Cabe resaltar, que el legislador agregó el término “nocivo” para poder sancionar no sólo las afectaciones a los bienes jurídicos descritos anteriormente, sino también para sancionar las conductas que puedan ser potencialmente perjudiciales para los mismos.
6. En el ámbito procesal, se establece un conjunto de reglas específicas que (de) limitan las funciones del Juez del viejo Código de Procedimientos Penales y del Fiscal del nuevo Código Procesal Penal encargados de la investigación de los delitos aduaneros, reduciendo notablemente la discrecionalidad que les otorgaba la regulación anterior. Ello puede verse en la siguiente modificatoria:
“Artículo 13°.- Incautación El Fiscal ordenará la incautación y secuestro de las mercancías, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como los instrumentos utilizados para la comisión del mismo, los que serán custodiados por la Administración Aduanera en tanto se expida el auto de sobreseimiento, sentencia condenatoria o absolutoria proveniente de resolución firme, que ordene su decomiso o disponga su devolución al propietario. Queda prohibido bajo responsabilidad, disponer la entrega o devolución de las mercancías, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como de los medios de transporte o cualquier otro instrumento empleados para la comisión del mismo, en tanto no medie sentencie absolutoria o auto de sobreseimiento proveniente de resolución firme que disponga su devolución dentro del proceso seguido por la comisión de delitos aduaneros. En el caso de vehículos o bienes muebles susceptibles de inscripción registral, queda prohibido, bajo responsabilidad, sustituir la medida de incautación o secuestro de estos bienes por embargos en forma de depósito, inscripción u otra que signifique su entrega física al propietario o poseedor de los mismos. La prohibición de disponer la entrega o devolución de las mercancías, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del delito, así como de los instrumentos empleados para su comisión, alcanza igualmente a las resoluciones o disposiciones dictadas por el Ministerio Público, si luego de la investigación preliminar o de las diligencias preliminares, se declare que no procede promover la acción penal o se disponga el archivo de la denuncia. En dichos caso corresponderá a la Administración Aduanera la evaluación de la devolución de estas mercancías, bienes, efectos, medios de transporte e instrumentos del delito, previa verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras que amparen su ingreso lícito, internamiento, tenencia o tránsito en el territorio nacional (…)”
Como es evidente, la restricción de las competencias del Juez y del Fiscal para dejar sin efecto las medidas cautelares reales de incautación o secuestro sino hasta que exista una absolución o sobreseimiento, redunda en una afectación seria a los derechos del imputado. Así por ejemplo, si la imputación pierde fuerza en la secuela del proceso por una débil actividad probatoria de cargo por parte de la Fiscalía, alargar una medida de incautación hasta la sentencia convierte la medida en arbitraria y desproporcionada, propia del régimen de lo que hoy conocemos como Derecho (procesal) penal del enemigo.
7. Respecto a las sanciones administrativas, se añade una disposición en el art. 35, se establece que en los casos donde no se pueda identificar al infractor se aplicará el “comiso sobre la mercancía incautada”.
8. Como se indicó al inicio, el D. Leg. N° 1111 está vigente desde el 30.6.12, dentro de los 60 días calendario posteriores se deberá modificar el Reglamento de la Ley N° 28008, “Ley de Delitos Aduaneros”, aprobado por el Decreto Supremo N° 121-2003-EF.
II. MODIFICACIONES AL DECRETO LEGISLATIVO N° 813, “LEY PENAL TRIBUTARIA”
9. Mediante el D. Leg. N° 1114, publicado el 5.7.12 y vigente desde el 6.7.12, se modificó el D. Leg. N° 813, “Ley Penal Tributaria”, también como consecuencia de la delegación de facultades legislativas en materia tributaria, aduanera y sobre delitos tributarios y aduaneros, por parte del Congreso de la República al Poder Ejecutivo. Dicha norma introduce una serie de modificaciones a la Ley Penal Tributaria, con el objeto, según sus considerandos iniciales, de reducir los márgenes de evasión existentes en el país.
10. De inicio se reforma la fórmula agravada del art. 4.b del delito de “defraudación tributaria”. La punición de los supuestos de simulación o provocación de estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos ha sido reformada, se elimina el momento en el que esta conducta debía realizarse. Es decir, antes se requería necesariamente que dicha simulación o provocación se diera una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización administrativa, sin embargo, con la presente reforma es irrelevante el momento en que se realice la conducta.
11. La nueva regulación incorpora tres delitos nuevos en los arts. 5-A, 5-B y 5-C. El primero de ellos, como ya es común en regulaciones penales donde la tutela del bien jurídico es también competencia de la administración, sanciona conductas que defraudan el deber de veracidad frente a la administración:
“Artículo 5-A°.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.”
Como puede apreciarse, se tipifican como delito tributario simples actos de falsedad y se prevé una sanción apenas agravada (pena máxima de 5 años de privación de la libertad). Ello considerando que dichas conductas ya estaban tipificadas como modalidades de falsedad genérica (art. 438 del CP: pena máxima de 4 años de privación de la libertad) o falsa declaración en procedimiento administrativo (art. 411 del CP: también pena máxima de 4 años de privación de la libertad).
12. El nuevo art. 5-B sanciona un comportamiento que en general corresponde a un simple ilícito administrativo, y que en el peor supuesto a imaginar equivaldría a un acto preparatorio de defraudación tributaria. A diferencia del tipo de defraudación del art. 1 que exige lograr o consumar el resultado de dejar de pagar en todo o en parte los tributos previstos por la ley mediante el fraude, este nuevo tipo penal sanciona la simple conducta de almacenar bienes cuyo valor supera las 50 UIT en lugares no declarados como domicilio fiscal o anexo, acto que en estricto equivale a una sencilla infracción administrativa en la que no se aprecia ningún aspecto defraudatorio (inveracidad), sino y apenas una simple ausencia de autorización administrativa. Aunque el legislador indica que dicho acto debe hacerse con la especial intención de (“para”) dejar de pagar en todo o en parte los tributos, tal exigencia solo convierte al delito en uno de tendencia interna trascendente (la sanción penal se funda no en el daño cometido sino en la especial intención del autor –disvalor de la conducta-), pero no por ello deja de ser, a lo más, un simple acto preparatorio elevado a la categoría de delito, como se aprecia en la descripción legal:
“Artículo 5-B°.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes (…)”
13. La fórmula del art. 5-C sanciona también un simple acto preparatorio del delito tributario en general. Se instaura un delito específico relativo a la elaboración, uso o tráfico de documentos contables con la finalidad de (“con el objeto de”) cometer o posibilitar la comisión de cualquier delito tributario. El nuevo tipo penal es el siguiente:
“Artículo 5-C°.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.”
Como puede observarse, no es necesario que el ilícito tributario se cometa, es suficiente con el mero comportamiento de acopio o tráfico de documentos contables que serán usados en otro momento para infringir la ley penal tributaria, con lo que al igual que en el delito del art. 5-B nos hallamos frente a un delito de tendencia interna trascendente. Lo más criticable de este nuevo delito es que prevé una pena idéntica a la señalada para el delito de defraudación tributaria, de forma que se equipara la sanción entre un acto preparatorio y el delito consumado, violándose así el principio de proporcionalidad.
14. El art. 5-D instaura tres nuevas circunstancias agravantes del delito de defraudación (art. 1) y sus modalidades específicas (art. 2). Por razones sistemáticas, que incluyen la claridad legislativa, estas nuevas agravantes debieron añadirse a las ya previstas en el art. 4 del D. Leg. N° 813, y más porque la pena del art. 4 y del nuevo art. 5-D es exactamente la misma, como se ve seguidamente:
“Artículo 5-D°.- La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1º y 2º del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes: 1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario. 2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable (…) 3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva.”
Las nuevas circunstancias cualificantes se fundan en el uso del testaferrato u organizaciones de fachada para la comisión del delito de defraudación, porque ello impone mayores dificultades para el descubrimiento y persecución del delito (numeral 1). La pena se agrava igualmente ante un mayor disvalor de resultado, cuando el tributo defraudado supera las 100 UIT (numeral 2). Finalmente, se cualifica la sanción cuando la defraudación es producto de un delito de organización (numeral 3).
15. De modo inconveniente el D. Leg. N° 1114 deroga la atenuante que antes preveía el art. 3 del D. Leg. N° 813 y que se fundaba en el menor desvalor del resultado de la conducta defraudatoria, se atenuaba la pena (2 a 5 años de pena privativa de libertad) si el tributo defraudado durante un ejercicio gravable o durante 12 meses, no excedía de 5 UIT. Dicha atenuante permitía el tratamiento penal privilegiado de aquéllas conductas de menor trascendencia para el ordenamiento tributario.
16. Finalmente, la reforma penal tributaria incorpora una nueva consecuencia accesoria contra la persona jurídica implicada en la comisión del delito fiscal. Si se hubiese utilizado la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal, “con conocimiento de sus titulares”, además de las ya conocidas consecuencias previstas en el art. 17 literales a, b y c del D. Leg. N° 813 (cierre temporal o clausura definitiva, cancelación de licencias y disolución de la persona jurídica), se añade ahora como literal d la consecuencia de “Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco años”. Con ello se reabre el debate en torno a si reglas como éstas, que no se fundan ya en la peligrosidad de la persona jurídica por un defecto organizativo, sino en la necesidad de imponer una consecuencia por el hecho propio de la persona jurídica, corresponde acaso o son expresión de un verdadero régimen de responsabilidad penal de las corporaciones que, de modo contradictorio, el Acuerdo Plenario de la Corte Suprema N° 7-2009/CJ-116 de 13.11.09 niega por un lado y afirma por otro al calificar las consecuencias accesorias como “sanciones penales”, el fundamento 6º del Acuerdo señala que “El CP incorporó sanciones de carácter penal aplicables a las personas jurídicas y las denominó consecuencias accesorias”.
III. MODIFICACIONES AL TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO N° 135-99-EF, Y NORMAS MODIFICATORIAS
17. El Decreto Legislativo N° 1113, también publicado el 5.7.12, modifica el “Texto Único Ordenado del Código Tributario”, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, y sus modificatorias. Las reformas de relevancia penal se centran en las facultades del Órgano Administrador del Tributo frente al poder de persecución penal previstas en los arts. 189 y 192 del Código Tributario, modificaciones que entrarán en vigencia luego de 60 días hábiles, contados desde la publicación del D. Leg. 1113, como señala la Quinta Disposición Complementaria Final.
18. Por un lado, se reforma el art. 189 del “Texto Único Ordenado del Código Tributario”, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y sustituido por el art. 61 de la Ley N° 27038, “Ley que modifica el Decreto Legislativo N° 816 – Código Tributario, y Normas Conexas”. La nueva formulación es la siguiente: “Artículo 189°.- JUSTICIA PENAL (…) No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia (…)”. Como ha establecido el Acuerdo Plenario de la Corte Suprema N° 2-2009/CJ-116 de 13.11.09, “El artículo 189° CT (…) incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir la punibilidad del hecho típico, antijurídico y culpable, y, de otro lado, impedir la iniciación del proceso penal” (fundamento 6º). Y “En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito –autores y partícipes-“ (fundamento 9º).
19. Son tres los cambios a destacarse, dos de forma y uno de fondo. Primeramente, dado que desde el 1.7.06 (conforme a la reforma del art. 7 del D. Leg. N° 813 prevista por el numeral 5 de la 2ª Disposición Modificatoria del D. Leg. N° 957, NCPP) la denuncia de parte de la SUNAT no es condición de procedibilidad para el inicio de la persecución penal tributaria, el nuevo texto del art. 189 del Código Tributario establece que ante la regularización tributaria tampoco procede la comunicación de indicios de delito por parte de la SUNAT a la Fiscalía, la norma anterior se refería a la imposibilidad de formulación de denuncia penal por parte de la SUNAT, lo que solo tenía sentido cuando dicha denuncia era un requisito de procedibilidad que condicionaba la actuación del Ministerio Público. La segunda variante, también formal, consiste en aclarar que la regularización tributaria debe darse antes del inicio de investigaciones por parte del Ministerio Público, redacción que supera la confusión creada por la anterior formulación cuando se refería a “antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal”, dado que por “investigación fiscal” en sentido amplio podría entenderse incluso las que lleve adelante el órgano administrador del tributos, en la medida que estamos ante las llamadas infracciones y delitos fiscales. Este cambio formal no altera la vigencia del citado Acuerdo Plenario N° 2-2009/CJ-116 de 13.11.09 que ha precisado que la regularización tributaria, para efectos de cancelar la persecución penal, debe darse “antes que la Fiscalía inicie diligencias preliminares de averiguación sobre la posible comisión de un delito tributario” (fundamento 12º), no siendo necesario que la Fiscalía dicte una disposición de formalización de investigación preparatoria (fundamento 11ºA) para bloquear la improcedencia de la acción penal.
20. Pero el cambio de fondo tiene que ver con el otro momento máximo para que la regularización tributaria determine la improcedencia de la acción. Bajo la redacción anterior [“antes de que (…) el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas”], el Acuerdo Plenario de la Corte Suprema N° 2-2009/CJ-116, siguiendo a Santistevan de Noriega, interpretó con efectos vinculantes que “El requerimiento de la administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. El bloqueo a la regularización necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito presuntamente cometido o la referencia a las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal [JORGE SANTISTEVAN DE NORIEGA: Regularización Tributaria, Actualidad Jurídica número 115, Lima, Junio 2003, Lima, página 20]” (fundamento 12º parte final). Pero esta interpretación es ahora caduca, conforme al nuevo texto del art. 189, la regularización tributaria no tiene efectos cancelatorios de la persecución penal si el Órgano Administrador del Tributo inicia “cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia”, no es por lo tanto necesario que exista requerimiento alguno, y menos un requerimiento específico por parte de la administración tributaria y que esté vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente como señaló la Corte Suprema en el año 2009. Con ello el “beneficio” del art. 189 es de aplicación más restringida, cualquier acto de fiscalización de la SUNAT relativo al tributo y periodo que podría regularizarse, ya impide o bloquea la exclusión de la persecución penal.
21. Por último, se ha modificado también el art. 192 del “Texto Único Ordenado del Código Tributario”, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y sustituido por el art. 98 del Decreto Legislativo N° 953, “Ley que modifica el Decreto Legislativo N° 816 – Código Tributario, y Normas Conexas”. El texto anterior, acorde con el requisito de procedibilidad de la denuncia de parte de la SUNAT como condición para el inicio de la persecución penal tributaria, establecía que ésta tenía la facultad discrecional de denunciar los delitos tributarios y aduaneros que conociera ante la Fiscalía. Dado que dicha condición de procedibilidad está derogada desde el 1.7.06 como se indicó anteriormente, la nueva redacción del art. 192 impone el deber a la SUNAT de comunicar al Ministerio Público los indicios de la comisión de cualquier delito tributario o aduanero que conozca en el ejercicio de sus funciones administrativas. Por lo demás, a fin de adaptar la regulación al modelo del nuevo Código Procesal Penal, el art. 192 establece ahora que la SUNAT debe resolver la causa administrativa, vinculada y a la vez paralela a la penal, en el término de 90 días desde la notificación de la formalización de la investigación preparatoria o el auto de apertura de instrucción, según corresponda, para lo cual, el Fiscal o el Juez dispondrá que sea notificada de todas la disposiciones fiscales, resoluciones judiciales, informes de peritos, dictámenes de la Fiscalía e informes del Juez que se produzcan.
